更加透明的资产负债表
 

　　
　　国际会计准则理事会（IASB）的新租赁准则要求企业将大部分租赁记入资产负债表内，并确认为新的资产和负债。
　　
　　2016年1月，IASB发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），实现了长久以来将租赁记入承租人资产负债表内的目标。所有为业务需要而租赁使用重大资产的企业，其报告的资产和负债都将上升。受影响的行业众多，比如租赁飞机的航空业，租赁店铺的零售业等等。租赁的规模越大，对关键报告指标的影响就越大。
　　
　　目前，企业需要披露不记入资产负债表内的租赁的详情，许多分析师使用这些信息来调整企业公布的财务报表。该项新准则带来的主要变化将提高透明度和可比性。分析师将得以第一次看到企业对自身租赁负债所做的评估。该评估将采用准则规定的计算方法，所有按照IFRS进行报告的企业都要按照该方法进行计算。
　　
　　受影响的还不止于资产负债表。租赁期内的会计处理也将发生改变。特别是，即使支付的年度租金不变，企业现在仍将对大多数租赁确认前高后低式的费用。该项准则还严格区分了租赁和服务合同——租赁将记入资产负债表内，服务合同则仍然保留在资产负债表外。
　　
　　该项新准则将于2019年1月生效。在生效之前，企业将需要收集大量有关其租赁的额外信息，并做出新的估计和计算。与IASB之前的提案相比，该项新准则的要求没有那么复杂，而且应用成本也更低。但是，仍然会有合规成本。对于某些企业而言，主要的挑战在于收集所需的数据。对另一些企业而言，更多的还是判断问题——例如，识别哪些交易包含租赁。
　　
　　本刊物概述了该项新准则的内容及其对财务报表的影响。其中包括多项示例和分析，可帮助贵企业评估新准则带来的影响，以及贵企业为2019年准则实施所做的准备工作是否充分。
　　
　　Kimber Bascom
　　
　　Ramon Jubels
　　
　　Sylvie Leger
　　
　　Brian O’Donovan
　　
　　毕马威国际财务报告准则租赁准则全球领导小组
　　
　　毕马威国际财务报告小组
　　
　　1IFRS 16 概览
　　
　　1.1  概要
　　
        
　　1.2  主要影响
　　
　　识别所有的租赁协议并获取租赁数据。承租人将需要在资产负债表内确认大部分租赁。找出所有租赁协议并提取应用该项准则所需的所有相关租赁数据可能需要做出很大努力。为了应用短期租赁和低价值项目租赁的简化模型，企业将需要识别租赁并获取主要的租赁条款。（见第3节）
　　
　　关键财务指标的变化。关键财务指标将受到确认新的资产和负债的影响，还将受到确认租赁收入/费用的时间和分类差异的影响。这可能会影响债务协议条款、税务余额和企业支付股利的能力。（见4.1）
　　
　　新的估计和判断。该项准则引入了新的估计和判断标准，将影响租赁交易的识别、分类和计量。由于需要不断进行重新评估，高层员工需要在租赁开始日和各报告日参与这些决定。（见第3节和第4节）
　　
　　资产负债表的波动性。由于必须在每个报告日重新评估某些重要估计和判断，该项新准则对承租人的资产和负债带来了波动性。这可能会影响企业准确预测和预报业绩的能力。（见4.4.2）
　　
　　合同条款和业务惯例的改变。为了尽量减少该项准则的影响，一些企业可能希望重新考虑某些合同条款和业务惯例，例如改变交易的结构和定价，包括租赁期和续租选择权。因此，受该项准则影响的可能不仅是财务部门，资金、税务、法律、采购、不动产、预算、销售、内部审计和IT等部门都可能受影响。
　　
　　新的系统和流程。为获取遵循新要求所需的数据，系统和流程可能需要做出改变，包括创建在过渡时所有租赁的详细目录。涉及的复杂性、所需的判断和持续重新评估要求，可能需要额外的资源和控制措施来重点监测整个租赁期的租赁活动。
　　
　　有些影响尚无法量化。要等到其他会计和监管机构做出回应之后，企业才能有完整的认识。例如，该项新的会计准则可能导致租赁的税务处理发生改变。金融行业面对的一个关键问题是审慎的监管机构出于监管资本目的将如何处理新的资产和负债。（见4.3）
　　
　　需要考虑的过渡问题。一项需要尽早做出的关键决定是如何过渡到该项新准则。对许多企业而言，有关过渡方法和简便实务操作方法的选择，将对实施准则的成本以及过渡之后多年的趋势数据的可比性产生重大影响。（见第8节）
　　
　　需要慎重考虑与利益相关方的沟通。投资者和其他利益相关方都希望了解该项准则对业务的影响。他们关心的问题可能包括：对财务业绩的影响、实施的成本，以及业务惯例可能需要做出的改变。
　　
　　只需提出几个简单的问题，就能体会到企业未来面对的挑战。（见第9节）
　　
　　2概述
　　
　　下图说明了本刊物将如何解释该项准则的主要内容。相应的章节编号显示在括号内。
　　
　　3租赁的定义
　　
　　对承租人而言，租赁的定义是新的资产负债表之表内/表外测试标准，也是应用该项准则时做出判断的重要方面。
　　
　　3.1  概述
　　
　　IFRS 16.9
　　
　　企业应在合同初始就对合同进行评估，确定该合同是否是一项租赁或者包含一项租赁。如果一份合同在一段期间内，为换取对价而让渡一项可识别资产使用的控制权，则该合同是一项租赁或包含一项租赁。
　　
　　该项定义的关键要素如下。
　　
　　但是，承租人不需要将承租方会计模式应用于某些可以使用简便实务操作方法的租赁（见3.6）。
　　

　　毕马威见解 - 租赁的定义是新的资产负债表之表内/表外测试标准

　　
　　IFRS 16取消了承租人目前的经营/融资租赁的双重会计模式，取而代之的是一个单一的记入资产负债表的会计模式，类似于目前的融资租赁会计处理。一个合同是否包含租赁，将决定该项安排是在资产负债表内确认还是保留在资产负债表外（如服务合同）。
　　

　　毕马威见解 - 租赁的定义表面上与目前的定义相近，但一些细节发生了变化

　　
　　初看之下，租赁定义似乎与现行的指引一致。然而，IFRS 16对定义的应用给出了额外的应用指引和示例，且与目前的实务存在差异。
　　
　　许多目前作为租赁进行会计处理的安排，可能并不在新定义的范围内。例如，一项安排按照现行指引可能是一项租赁，因为承租人取得了一项资产的全部产出，但为单位产出支付的价格既不是固定单价也不是市场价格。根据IFRS 16，还有必要考虑承租人是否控制了标的资产的使用。只有承租人控制了标的资产的使用，这样的安排才会是租赁。
　　
　　3.2  可识别资产
　　
　　IFRS 16.B13-B20
　　
　　合同只有在涉及可识别资产时才包含租赁。该资产既可能在合同中被明确指定，也可能在资产可供承租人使用的时间中被隐含指定。
　　
　　然而，即使资产是指明的，若出租人在租赁期内拥有替换该资产的实质性权利，则承租人对可识别资产的使用没有控制权。若符合下列条件，则出租人拥有“实质性”的替换权：
　　
　　– 出租人拥有替换资产的实际能力；及
　　
　　– 出租人通过行使替换资产的权利可获得经济利益。
　　
　　企业应在合同初始时评估替换权利是否具有实质性。评估时，企业要考虑所有的事实和情况，但不包括不太可能发生的未来事件。
　　
　　一项资产的部分产能也可以是一项可识别资产，前提是该部分具有可区分的物理形态——例如一座建筑物的一层楼。此外，一项资产的部分产能若物理形态上不可区分，但基本上代表了整个资产的几乎所有产能，则该部分也是一项可识别资产。例如，对于一条光纤电缆的部分产能而言：
　　
　　– 若基本上代表了电缆的所有产能，则是一项可识别资产；及
　　
　　– 若只代表了电缆的部分产能，则不是一项可识别资产。
　　
　　例1 - 实质性替换权
　　
　　承租人L与货物承运人（出租人M）签订了5年的合同，运输一定数量的货物。M使用特殊规格的轨道车，并拥有大量类似的轨道车可用于履行合同的要求。轨道车和发动机在不用于运货时都存放在M的经营场所。与替换轨道车相关的成本对M而言非常小。
　　
　　在这种情况下，由于轨道车被存放在M的经营场所，M拥有大量类似的轨道车，而且替换成本很低，所以M替换轨道车的收益会超过替换轨道车的成本。因此，M的替换权具有实质性，该安排不包含租赁。
　　
　　毕马威见解 - 替换权将是重点关注领域
　　
　　替换权很可能是应用租赁定义的一个关键领域。例如，某些程度的替换在车队租赁、复印机及类似设备组合的租赁中通常是允许的。但是，如果标的资产由客户保管，则替换的成本可能超过收益，因此该替换权不具有实质性。
　　
　　此外，一些房地产租赁允许出租人在某些情况下让承租人搬迁到其他替代性场所。这使得出租人可要求承租人搬到同一办公楼的另一个楼层，以腾出空间给新租户，或者使得零售园区的出租人可要求承租人搬迁到园区里的另一个地点，以便管理人流量。
　　
　　在这种情况下，一个关键问题是评估出租人是否会从替换中获得经济利益，该评估不考虑在合同初始不太可能发生的事件。
　　
　　3.3  经济利益
　　
　　IFRS 16.B9, B21-B23
　　
　　为确定一份合同是否让渡了可识别资产使用的控制权，企业要评估客户是否有权：
　　
　　– 在整个使用期间从可识别资产的使用中获取几乎所有的经济利益；及
　　
　　– 主导可识别资产的使用（见3.4）。
　　
　　使用资产的经济利益包括其主要产出和副产品，以及其他可通过与第三方进行商业交易来实现的、因使用资产而产生的经济利益（如转租资产）。
　　
　　这些经济利益需要在承租人使用资产的权利规定范围内 —— 例如，若某合同规定，在使用期间车辆仅限于在某个特定区域使用，则企业要考虑的只是在该区域内使用车辆的经济利益，而不包括该区域外的使用。
　　
　　例2 - 主要产品和副产品    IFRS 16.IE2
　　
　　公用事业公司C与电力公司D签订了20年的合同，购买一个新的太阳能电站生产的全部电力。D拥有该太阳能电站，并且会获得与建造并拥有该电站相关的税务抵免额，C则会因使用该太阳能电站而获得可再生能源的抵免额。
　　
　　C在20年时间里有权从太阳能电站的使用中获得几乎所有的经济利益，因为它获得了：
　　
　　– 租赁期内太阳能电站生产的电力——即使用该资产而获得的主要产品；及
　　
　　– 可再生能源抵免额——即使用资产的副产品。
　　
　　虽然D从太阳能电站获得了税务抵免额的经济利益，但这些经济利益是与太阳能电站的所有权相关。这些税务抵免额与太阳能电站的使用无关，因此在评估中不予考虑。
　　
　　毕马威见解 - 可再生能源抵免额和税务优惠的具体指引
　　
　　许多司法管辖区都出台了税收及其他优惠措施，来刺激对诸如风电和太阳能发电等可再生能源技术的投资。复杂的法律架构已经搭建，以便让众多投资者投资于这些技术并获得具体利益，例如，不同投资方可能分别对获取电力、可再生能源抵免额和所得税优惠有兴趣。在评估这些安排是否包含租赁时，确定应该考虑哪些产出已经成为备受争议的事项。
　　
　　IFRS 16在这方面比现行指引更为具体，而且有可能减少在评估一项安排是否包含租赁时产生的多样性。但是，鉴于实务中出现的安排多种多样，问题仍然可能出现。
　　
　　毕马威见解 - 即使租赁付款额可变，客户也可从使用中获取几乎所有的利益    IFRS 16.B23
　　
　　因使用资产而产生的可变租赁付款额，不会阻止客户有权获得因使用该资产而产生的几乎所有经济利益，例如，租金是使用零售铺面产生的销售额的一定比例。在这样的情况下，虽然客户将某些利益转给了供应商，但客户得到了使用资产而产生的现金流量。
　　
　　IFRS 16在这一点上很明确，以减少企业通过在租赁安排中引入可变付款额来回避采用租赁会计的风险。
　　
　　3.4  主导使用权
　　
　　IFRS 16.B24-B27
　　
　　下列任何一种情况下，承租人均有权主导可识别资产的使用：
　　
　　– 如果承租人在整个使用期间有权主导资产的使用方式和目的；或
　　
　　– 如果资产的使用方式和目的之相关决策已经预先确定，并且：
　　
　　- 该承租人在整个使用期间有权操作该资产（或指挥他人以该承租人确定的方式操作该资产），而出租人无权更改这些操作指示；或
　　
　　- 该承租人对该资产进行设计，从而预先确定整个使用期间该资产的使用方式和目的。
　　
　　在进行这项评估时，企业要考虑的决策权应是与改变资产的使用方式和目的最为相关的——“相关”是指会影响因使用而产生的经济利益。
　　
　　赋予改变资产使用方式和目的权利的相关决策权（根据具体情况而定）示例如下：
　　
　　– 有权改变资产生产的产出类型（如：决定用集装箱来运输货物还是储存货物）；
　　
　　– 有权改变产出的生产时间（如：决定何时使用发电厂）；
　　
　　– 有权改变产出的生产地点（如：决定卡车或轮船的目的地）；及
　　
　　– 有权改变是否进行生产以及产出数量（如：决定是否由电厂发电，发多少电）。
　　
　　没有赋予改变资产使用方式和目的权利的决策权示例包括：操作资产的权利或维护资产的权利。但是，若资产的使用方式和目的之相关决策已经预先确定，则这种决策权需要进一步分析。
　　
　　例3 - 主导使用的权利  IFRS 16.IE2
　　
　　客户R与船公司S签订了合同，使用指定船只将货物从A Coruna运往Hartlepool。合同载明该船运输的货物详情，并明确了装货和交货的日期。货物将占据该船只几乎所有的容量。S操作并维护该船，并负责船上货物的安全运送。R在合同期间不得聘请其他公司操作该船，也不得亲自操作该船。
　　
　　R无权控制该船的使用，因为它没有主导其使用的权利。R无权主导该船使用的方式和目的。该船的使用方式和目的，即将指定货物从A Coruna运往Hartlepool，已经在合同里预先确定。R无权操作该船，也没有对船只进行设计来预先确定该船的使用方式和目的。R对该船的使用权，与众多使用该船运送货物的其他客户一样。因此，该合同不包含租赁。
　　
　　例4 - 主导使用的权利  IFRS 16.IE2
　　
　　客户T与船公司U签订了为期5年、使用指定船只的合同。在用船期间，由T决定是否运货和运什么货，以及船只何时航行和驶往哪个港口，但须受合同中的限制条款约束。这些限制条款防止T将船只航行至海盗活动风险较高的水域或运载爆炸品货物。U操作并维护船只，负责安全通航。
　　
　　T有权主导该船的使用。合同的限制条款是保护性权利（见3.5），目的是保护U的船舶投资以及船员。在使用权范围内，T可在5年合同期内决定该船的使用方式和目的，因为T可以决定是否开船、开往何处、何时开船以及运送的货物。T有权在用船期间改变这些决定。因此，该合同包含租赁。
　　
　　毕马威见解 - 更加强调控制权
　　
　　IFRS 16更加强调哪一方控制了可识别资产的使用。根据现行指引，当客户获取了资产的几乎所有产出或其他效用时，即使该客户并不控制资产的使用，该项安排仍可能是租赁。按照IFRS 16，当且仅当客户有权控制可识别资产的使用，同时有权获取因使用该资产而产生的几乎所有经济利益时，租赁才存在。这与现行指引存在进一步差异，根据现行指引，当客户有权控制一项可识别资产的使用，而且有权获取该资产多于不重大数量的产出或其他效用时，该项安排就是租赁。
　　
　　这很可能意味着，目前被视为租赁的一些协议可能不会在该项新租赁会计准则的范围内，比如某些电力购买协议。
　　
　　毕马威见解 - 评估一项安排是否包含租赁，可能取决于谁控制了显得较为次要的事项的决策
　　
　　如果有关“使用方式和目的”的决策是预先确定的，那么评估一项安排是否包含租赁可能要取决于哪一方有权操作资产。也就是说，相对次要的日常操作决策可能会决定评估结果。
　　
　　这表明，如果双方预先确定了最重要的决策，那么他们可以通过选择由哪一方来控制日常操作来选择是否应用租赁会计。不过，这仅在最重要的决策已经预先确定的情况下适用，即客户需要在操作层面上放弃相当大的灵活性才能利用这一明显的结构性机会。
　　
　　3.5  保护性权利
　　
　　IFRS 16.B30
　　
　　合同可能包含某些条款和条件，旨在保护出租人在可识别资产中的利益，保护其员工或确保出租人遵守法律法规。这种保护性权利通常规定了承租人资产使用权的范围，但就其本身而言不会租碍承租人在该范围内拥有主导资产使用的权利。
　　
　　例如，一项合同可以：
　　
　　– 指定资产使用的最大数量，或者承租人在何时或何地可使用资产；
　　
　　– 要求承租人遵守特定的操作惯例；或
　　
　　– 要求承租人告知供应商资产使用方式的变更。
　　
　　例5 - 保护性权利  IFRS 16.IE2
　　
　　承租人L与飞机公司出租人M签订了两年使用某架指定飞机的合同。合同详细约定了飞机的内部和外部规格。对于飞机可飞往何处存在合同和法律上的限制。只要遵守这些限制条款，L可决定飞机的飞行目的地和时间，以及搭载的乘客和货物。M负责以自己的机组人员操作飞机。
　　
　　对飞机飞行目的地的限制，确定了L的飞机使用权范围。在使用权范围内，L可在2年的使用期限内决定飞机的使用方式和目的，因为L决定了是否使用飞机，何时何地使用飞机，以及运送哪些乘客和货物。L有权在整个使用期间改变这些决定。
　　
　　对于飞机可飞往何处的合同和法律限制属于保护性权利，不妨碍L拥有主导资产使用的权利。
　　
　　毕马威见解 - 决策权分为三类
　　
　　IFRS 16实际上要求将决策权分为三类：“使用方式和目的”决策、操作决策和保护性权利。三类权利在分析中的特点各不相同。
　　
　　– “使用方式和目的”决策：这些决策将确定安排是否包含租赁，除非使用方式和目的是预先确定的。
　　
　　– 操作决策：除非“使用方式和目的”已经预先确定，操作决策可以忽略不计；在使用方式和目的预先确定的情况下，如果客户做出操作决策，则存在租赁。
　　
　　– 保护性权利：保护性权利通常确定了承租人的资产使用权范围，但就其本身而言不会妨碍租赁存在的结论。
　　
　　评估决策所属的类别很可能成为实务当中一个判断的关键方面。
　　
　　3.6  简便实务操作方法
　　
　　IFRS 16.5-8
　　
　　承租人可以选择不将承租人会计模式应用于：
　　
　　– 租赁期为12个月或以下的租赁（即短期租赁；见 4.2.2）；及
　　
　　– 单项标的资产在全新时价值较低的租赁（即使合计之后的影响重大）。
　　
　　短期租赁的选择按标的资产的类别进行，而低价值资产租赁的选择可以按逐项租赁进行。
　　
　　如果承租人选择上述任何一个确认豁免，则要将相关租赁付款额在整个租赁期按直线法或另一种更能代表承租人受益模式的系统方法确认为费用。
　　
　　如果承租人选择短期租赁确认豁免，但租赁期发生了任何改变 —— 例如，承租人行使了之前并不认为合理确定要行使的选择权 —— 或者租赁被修订，那么承租人应将该租赁作为新的租赁来进行会计处理。
　　
　　例6 - 应用短期租赁豁免  IFRS 16.B34
　　
　　承租人L签订了一份为期10年的机器租赁合同，该机器将用于制造飞机零部件，L预计一直到完成改进模型的开发和测试之前，该机型仍会受到消费者喜爱。将机器安装到L的制造工厂的成本并不高。L和出租人M都分别有权在租赁开始日的每个周年日终止租约，而无需受到处罚。
　　
　　租赁期由一年不可撤销的期间构成，因为L和M都具有实质性的终止权——双方都可以终止租赁而不受处罚——而且将该机器安装到L的制造工厂的成本并不高。因此，该租赁符合短期租赁豁免的条件。
　　
　　例7 - 应用低价值租赁豁免  IFRS 16.IE3
　　
　　承租人B从事医药制造和分销行业，并拥有以下租赁：
　　
　　– 房产租赁：办公楼和仓库；
　　
　　– 办公家具租赁；
　　
　　– 公司汽车租赁，供销售人员及高级管理人员使用，汽车的质量、规格和价值各不相同；
　　
　　– 用于运输的卡车和货车租赁；及
　　
　　– 笔记本电脑等IT设备租赁。
　　
　　承租人B确定，办公家具和笔记本电脑的租赁符合确认豁免条件，因为这些标的资产在全新时的个别价值较低。B选择对这些租赁应用豁免。因此，B将IFRS 16的确认和计量要求应用于其对房产、公司汽车、卡车和货车的租赁。
　　
　　毕马威见解 - 对编制者而言是重要的豁免，但对财务报表存在潜在重大影响    IFRS 16.BC100
　　
　　应用新的定义可能是IFRS 16最大的实务问题之一。但是，重要的简便实务操作方法减少了应用租赁定义的压力，也降低了编制者的合规成本。该些豁免允许承租人以和现有经营租赁相同的方式对符合条件的租赁进行会计处理，并仅披露与这些租赁相关的损益表费用，而不是像IAS 17要求的那样进行详细披露。
　　
　　IFRS 16.BC100 对低价值项目租赁的豁免针对的是数量多而价值低的租赁项目——例如，租赁小型IT设备（笔记本电脑、手机、简易打印机），租赁办公家具等。IFRS 16没有定义“低价值”，但其在结论基础中指的是单项全新时价值低于5,000美元的资产。这可能意味着，租赁了许多这些项目的主体可以避免确认合计以后会是重大的租赁负债——例如，一家专业服务公司为其员工租赁个人IT设备。
　　
　　毕马威见解 - 与US GAAP在低价值项目租赁上的差异
　　
　　US GAAP编制者将不会因低价值项目租赁的豁免而受益。但是，如果这种租赁按照美国财务会计准则委员会（FASB）的方法被归类为经营租赁——这通常导致以直线法确认收入和费用 —— 那么这个准则差异通常将仅限于资产负债表。
　　
　　3.7  租赁组成部分和非租赁组成部分
　　
　　IFRS 16.12
　　
　　如果一个合同是租赁或者包含一项租赁，那么企业对每个单独的租赁组成部分进行会计处理，要区别于非租赁组成部分。
　　
　　第一步：识别（多个）组成部分
　　
　　IFRS 16.B32-B33
　　
　　如果符合以下条件，则企业将一项标的资产的使用权视为一项单独的租赁组成部分：
　　
　　– 承租人能够从单独使用该标的资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益；
　　
　　及
　　
　　– 该资产既不是高度依赖合同中的其他资产，也不与合同中的其他资产高度关联。
　　
　　在未转让商品或服务给承租人的情况下，因与租赁相关的管理工作或其他成本而向承租人收费，不会产生一个单独的组成部分。但是，它们是企业分配给已识别组成部分的总对价的一部分。
　　
　　第二步：组成部分的会计处理
　　
　　承租人角度    IFRS 16.13-16
　　
　　如果一项合同包含一项租赁组成部分以及一项或多项额外的租赁或非租赁组成部分，则承租人要基于以下基础将合同中的对价分配给各租赁组成部分：
　　
　　– 每个租赁组成部分的相对单独价格；及
　　
　　– 非租赁组成部分的单独价格总和。
　　
　　承租人应基于出租人就类似组成部分单独向企业收取的价格来确定租赁和非租赁组成部分的相对单独价格。
　　
　　如果无法直接获得可观察的单独价格，则承租人应尽量利用可观察信息来估计组成部分的单独价格。
　　
　　作为一种简便实务操作方法，承租人可以按标的资产的类别选择不将租赁组成部分与相关的非租赁组成部分进行分拆。做出这项选择的承租人将租赁组成部分和相关的非租赁组成部分作为一项单一的租赁组成部分进行会计处理。
　　
　　除非承租人应用这种简便实务操作方法，否则应按照其他相关的准则对非租赁组成部分进行会计处理。
　　
　　出租人角度   IFRS 16.17
　　
　　如果一项合同包含一项租赁组成部分以及一项或多项额外的租赁或非租赁组成部分，则出租人应按照IFRS 15的要求来分配合同中的对价——即按照每个组成部分内商品和服务的单独售价。
　　
　　下表概述了从承租人和出租人角度对租赁和非租赁组成部分进行会计处理的流程。
　　
　　例8 - 租赁和非租赁组成部分的会计处理
　　
　　承租人L与出租人M签订为期5年的使用石油钻塔租赁合同。合同包括由M提供维护服务。M自行为石油钻塔购买保险。每年支付的金额是2,000（300用于维护服务，50用于保险费用）。L能够确定，若由第三方提供类似的维护服务和保险费用，收费分别为每年400和50。L无法找到类似石油钻塔的可观察的单独租金，因为所
　　
　　有租赁都附带出租人提供的相关维护服务。
　　
　　在这种情况下：
　　
　　- 可观察的维护服务单独价格为400；
　　
　　- 租赁没有可观察的单独价格；及
　　
　　- 保险费用并没有将商品或服务转让给承租人，因此不是一个单独的租赁组成部分。
　　
　　因此，L将1,600（2,000 - 400）分配给租赁组成部分。
　　
　　毕马威见解 - 与 IFRS 15保持一致
　　
　　按照IFRS 16，出租人在租赁和非租赁组成部分之间分配租赁合同对价的方式，与供应商在客户合同中按照IFRS 15将对价分配给各履约义务的方式大致一致。
　　
　　这两项准则之间的大体一致性将有助于减少应用准则的成本和复杂性。这可能是一些企业决定是否提前采用IFRS 16时一项重要的考虑因素（见第8节）。
　　
　　另外，简便实务操作方法可以让承租人不分拆租赁组成部分，在某些情况下这可以减少成本和复杂性。然而，承租人可能会认为会计结果缺乏吸引力。实际上，使用这种简便实务操作方法的结果是承租人将合同的服务组成部分确认为负债，而原本该组成部分在出租人履约之前都会保留在资产负债表外。
　　
　　（未完待续）
　　
　　（来源：汇融律所；编辑：孟俐君、任立）