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案例解析 | 新版融资租赁和售后回租的税会处理

编辑：admin / 发布时间：2020-08-11 / 阅读：2252

　　一、概念

　　1.融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。

　　2.融资性售后回租：承租人以融资为目的，将资产出售给出租人，同时与出租人签定融资租赁合同，再将该资产从出租人处租回的融资租赁形式。即卖方兼承租人，买方兼出租人。

　　融资租赁与融资性售后回租的区别：融资租赁是转移了资产所有权的租赁；售后回租是融资，承租人和供货人为同一人。

　　二、承租方会计处理

　　（一）融资租赁

　　1.执行《企业会计准则第 21 号——租赁》(财会〔2006〕3 号)的企

　　（1）租赁开始日，资产入账价值

　　承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　借：固定资产——融资租入固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）

　　银行存款

　　（2）每期支付租金

　　借：长期应付款

　　贷：银行存款

　　（3）每期按实际利率分摊未确认融资费用：

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　2.执行《企业会计准则第 21 号—— 租赁》的企业

　　（1）租赁开始日

　　承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债（进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。）在租赁期开始日，承租人应当按成本借记本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励），贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。

　　借：使用权资产

　　租赁负债——未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）

　　贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额的现值）

　　银行存款（第一年的租赁付款额、初始直接费用）

　　（2）每期支付租金

　　借：租赁负债——租赁付款额

　　贷：银行存款

　　（3）每期按实际利率分摊未确认融资费用：

　　借：财务费用

　　贷：租赁负债——未确认融资费用

　　3.税会差异

　　企业会计准则遵循谨慎性原则，按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，体现融资租入固定资产作为资产的特性。企业所得税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计上确认的未确认融资费用，是按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值。

　　（二）融资性售后回租

　　售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　1.根据《企业会计准则第 21 号——租赁》(财会〔2006〕3 号)规定

　　（1）出售时：

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　借：银行存款

　　贷：固定资产清理

　　递延收益——未实现售后回租收益

　　#p#分页标题#e#

　　售价与账面价值的差额应当予以递延，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　（2）融资租回时：

　　借：固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款（应付租金）

　　（3）计提折旧

　　借：制造费用——折旧费

　　贷：累计折旧

　　注：仍按承租人出售原账面价值作为计税基础计提折旧。

　　（4）确认本月应分摊的未实现售后租回损益（租赁期）

　　借：递延收益

　　贷：制造费用—折旧费

　　（5）支付租金时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：银行存款

　　（6）分摊未确认融资费用时，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　2.根据《企业会计准则第 21 号—— 租赁》规定

　　售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。

　　借：银行存款

　　贷：长期应付款

　　三、出租方会计处理

　　（一）融资租赁

　　1.执行《企业会计准则第 21 号——租赁》(财会〔2006〕3 号)的企业

　　（1）取得融资租赁固定资产

　　借：固定资产——融资租赁固定资产

　　贷：银行存款

　　（2）出租融资租赁固定资产

　　借：长期应收款——应收融资租赁款

　　贷：固定资产——融资租赁固定资产

　　未实现融资收益

　　（3）收到租金

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　（4）结转租赁收入

　　借：未实现融资收益

　　贷：租赁收入

　　2.执行《企业会计准则第 21 号—— 租赁》的企业

　　（1）取得融资租赁固定资产

　　借：融资租赁资产

　　贷：银行存款

　　（2）出租融资租赁固定资产

　　借：应收融资租赁款——租赁收款额

　　贷：融资租赁资产

　　资产处置损益

　　应收融资租赁款——未实现融资收益

　　（3）收到租金时

　　借：银行存款

　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

　　借：应收融资租赁款——未实现融资收益

　　贷：租赁收入

　　（4）租赁期届满时的处理——承租人行使购买权

　　借：银行存款

　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

　　（二）融资性售后回租

　　1.根据《企业会计准则第 21 号——租赁》(财会〔2006〕3 号)规定

　　（1）取得融资租赁固定资产

　　借：固定资产——融资租赁固定资产

　　贷：银行存款

　　（2）出租融资租赁固定资产

　　借：长期应收款——应收融资租赁款

　　贷：固定资产——融资租赁固定资产

　　未实现融资收益

　　（3）对外支付利息时

　　借：财务费用

　　贷：银行存款#p#分页标题#e#

　　（4）收到租金

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　（5）结转租赁收入

　　借：未实现融资收益

　　贷：租赁收入

　　2.根据《企业会计准则第 21 号—— 租赁》规定

　　出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理。

　　借：长期应收款

　　贷：银行存款

　　四、增值税

　　（一）税目

　　1. 融资租赁服务属于：销售服务——现代服务——租赁服务——融资租赁服务——有形动产融资租赁和不动产融资租赁。

　　2.融资性售后回租属于：销售服务——金融服务——贷款服务

　　注：

　　1.原营业税税目注释中融资租赁属于“金融保险业”,营改增将“融资租赁”纳入“租赁服务”范围。

　　2.36号文将财税〔2013〕106号文（以下简称106号文）注释中“有形动产租赁服务”改为“租赁服务”，增加不动产租赁服务，即全面实施营改增后，“租赁服务”包括有形动产租赁和不动产租赁，将“融资性售后回租”从“有形动产租赁服务”纳入“贷款服务”范围。

　　（二）税率/征收率

　　1.融资租赁服务税率

　　（1）有形动产融资租赁：

　　一般纳税人采用一般计税税率为13%；

　　小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税征收率为3%；

　　一般纳税人试点（2013年8月1日）前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同，可选择适用简易计税方法，征收率为3%。

　　（2）不动产融资租赁：

　　一般纳税人采用一般计税税率为9%；

　　小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税征收率为5%。

　　一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可选择适用简易计税方法，征收率为5%。

　　2.融资性售后回租：一般纳税人采用一般计税税率为6%，小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税征收率为3%。

　　试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，适用13%税率，征收率3%。

　　（三）销售额

　　1.融资租赁

　　经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

　　2.融资性售后回租业务

　　（1）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

　　（2）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，可以选择以下方法之一计算销售额：

　　①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。

　　②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。（租金中不含本金）

　　要点提示：

　　1.售后回租属于贷款服务范围，贷款服务的销售额为提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入，不含贷款本金。因此，提供融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用中也不包含本金。考虑到政策延续，另外给了售后回租差额征税的优惠，其它贷款服务是没有的，银行不可以扣除转贷的利息，而售后回租可以。#p#分页标题#e#

　　2.老合同老规定，2016 年4 月30 日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税（13%）。

　　3.融资租赁服务仍采取差额的方式确定销售额，允许扣除的项目中删除保险费和安装费，主要原因是保险服务、安装服务已经纳入增值税征收范围，购买保险服务、安装服务时已支付或负担的增值税额，可以按规定作为进项税额予以抵扣，无需再采取从销售额中扣除的方式。

　　4.按照上述规定差额确定销售额的试点纳税人，必须是经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的企业，商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。

　　（四）开票规定

　　1.融资租赁

　　符合规定的试点纳税人提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

　　政策未规定不得开具专用发票，可以全额开具增值税专用发票。即全额开票，差额纳税，全额抵扣。

　　2.融资性售后回租

　　（1）出租人

　　①按贷款服务缴纳增值税的

　　符合规定的试点纳税人提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。差额部分（扣除）未规定不得开具增值税专用发票，但纳税人购进贷款服务进项不得抵扣，因此差额部分应分开开具。

　　②对继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的

　　经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，选择以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额的，纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。开票方式有以下三种：一是全额开具普通发票；二是差额部分开具普通发票，剩余部分开具增值税专用发票；三是使用差额开票功能开具发票。

　　（2）承租人

　　根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》 (国家税务总局公告 2010 年第 13 号) 规定: 融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为, 不属于增值税征收范围, 不征收增值税。开具发票时, 选取商品和服务税收分类与编码的 “6 未发生销售行为的不征税项目” 中的 “606: 融资性售后回租承租方出售资产”, 税率选择「不征税」, 税额显示「∗∗∗」, 只能开具增值税普通发票。

　　（五）税收优惠

　　有形动产融资租赁和有形动产融资性售后回租：经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。

　　注意：

　　1、取消了原政策对融资性售后回租即征即退政策的时间限制；

　　2、对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额要求，并对未达标的纳税人规定了三个月的过渡期时间进行了相应调整；

　　3、融资性售后回租虽然作为“贷款服务”征收增值税，但仍可按照上述规定享受即征即退增值税政策，但仅限于有形动产的售后回租业务，不包括不动产的融资性售后回租。

　　4、小规模纳税人不适用即征即退。

　　5、融资性售后回租属于贷款服务，纳税人接受的贷款服务，其进项税额不得抵扣。#p#分页标题#e#

　　五、其他税种相关概述

　　（一）企业所得税

　　根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》 (国家税务总局公告 2010 年第 13 号)规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

　　（二）契税

　　契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。根据《契税暂行条例》第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：

　　1.国有土地使用权出让；

　　2.土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；

　　3.房屋买卖；

　　4.房屋赠与；

　　5.房屋交换。

　　融资租赁期间房产的所有权仍属于出租人，融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期满后，租赁双方的房屋所有权发生转移，则承租人应按规定缴纳契税。另根据《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）第一条的规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

　　（三）房产税

　　《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第三条规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

　　（四）土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

　　融资租赁期间，并未转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，出租人不需要缴纳土地增值税。若融资租赁期限届满，不动产权属发生转移，出租人需要缴纳土地增值税。

　　（五）印花税

　　根据《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字（1988）第30号）第四条规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。对融资租赁合同,可据合同所载的租金总额暂按"借款合同"计税贴花。

　　根据《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）第一条的规定，对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

　　六、案例分析

　　例：2018年5月30日，A公司将锻压设备一台按90万的价格出售给人民银行批准从事融资租赁业务的B公司，同时，又与其签订一份租赁合同，将设备租回。租赁合同约定，租赁期5年，从2017年起每年末支付租金20万元（不含税价）。该设备账面原值110万元，至本月已计提折旧30万元。B公司支付对外借款利息5万元。

　　1.承租方

　　增值税：

　　承租方A出售资产的行为，不征收增值税，开具发票时, 只能开具分类编码“606: 融资性售后回租承租方出售资产”的增值税普通发票。

　　企业所得税：

　　承租人A出售设备，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值80万作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人A支付的10万属于融资利息的部分，作为A的财务费用在税前扣除。

　　A公司会计分录：

　　（1）销售固定资产

　　借：固定资产清理 80

　　累计折旧 30

　　贷：固定资产 110#p#分页标题#e#

　　借：银行存款 90

　　贷：固定资产清理 80

　　递延收益 ——未实现售后回租收益 10

　　（2）回租固定资产

　　借：固定资产 90

　　未确认融资费用 10

　　贷：长期应付款 100

　　（3）未实现售后回租收益分摊

　　借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁） 2

　　贷：制造费用——折旧费 2

　　（4）融资利息扣除

　　借：财务费用 2

　　贷：未确认融资费用 2

　　注：帐面80，售价90，税法按80提折旧，会计按90提折旧，后通过冲递延收益减少折旧额，所以无差异。回租价100与售价90的差额作为财务费用扣除，税会无差异。

　　2.出租方

　　增值税：出租方B以取得的全部价款和价外费用（不含本金）10万，扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息），本例是5万元、发行债券利息后的余额作为销售额，税率为6%，增值税实际税负超过3%的部分可享受即征即退。

　　所得税：出租人B要确认租金收入10万，并可扣除其支付的与售后回租相关借款利息。

　　B公司会计分录：

　　（1）取得融资租赁固定资产

　　借：固定资产——融资租赁固定资产 90

　　贷：银行存款 90

　　（2）出租融资租赁固定资产

　　借：长期应收款——应收融资租赁款 100

　　贷：固定资产——融资租赁固定资产 90

　　未实现融资收益 10

　　（3）对外支付利息时

　　借：财务费用 1

　　贷：银行存款 1

　　（4）收到租金

　　借：银行存款 20.06

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款 20

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 0.06

　　注：（100-90-5)/5/*6%=0.06

　　（5）结转租赁收入

　　借：未实现融资收益 2

　　贷：租赁收入 2

　　来源 | 小颖言税

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