融资性 “售后回租”财税处理浅析

　　

　　售后回租是一种特殊形式的租赁业务，其实质是一种融资融物相结合的融资方式，是出卖方（即承租人）将一项自制或外购的资产（主要为设备类资产）出售后，又将该项资产从购买方（即出租人）租回。出租人从承租人处购得标的资产，取得该资产的所有权（即占有、使用、收益、处分权利）后，通过签订《融资性售后回租协议》又将资产的占有、使用和收益权转让给承租人，出租人只保留处分权，而且还是一种受限制的处分权；在售后回租方式下，出卖方同时是承租人，而购买方同时是出租人。通常是在企业融资困难的情况下，资产的原所有者（即承租人）通过售后回租的方式，可以盘活资产，既满足了企业对资产的需要，又满足了对资金的需求，能够有效缓解企业资金压力；而资产的新所有者（即出租人）通过售后回租交易，找到了一个风险小、回报大的投资机会，但从某种意义上讲，售后回租类似于抵押贷款，但从法律上讲，回租和抵押贷款不能混为一谈，售后回租中的租赁物件所有权属于债权人，而抵押贷款的抵押物的所有权属于债务人，二者有着本质区别。

　　

　　通过对售后回租业务进行仔细研究，希望能解决企业售后回租业务可能会遇到的相关财税疑难问题。

　　

　　售后回租业务主要涉及企业所得税、增值税、印花税及如何进行会计处理等疑难问题，下面笔者就设备类资产“售后回租”可能会遇到的财税问题浅析如下：

　　

　　一、会计处理

　　

　　“售后回租”业务的会计处理主要依据《企业会计准则第21号--租赁》（以下简称21号准则），根据租赁的目的以及租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人和承租人的程度不同，将租赁分为融资租赁和经营租赁，售后回租也因此分为售后回租形成融资租赁和售后回租形成经营租赁两种。21号准则第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。第十六条规定，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。第三十一条规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　

　　（一）承租方

　　

　　2014年12月31日，A公司将敞车设备以资产净值120万元的价格出售给B租赁公司，该设备出售前账面原值150万元，已提折旧30万元（该设备预计使用寿命为5年，残值为0，采用直线法计提折旧）。合同约定，A公司自2015年1月1日将设备租回，租期4年，每年末支付租金40万元，租赁期内银行同期利率为8%，合同期满该设备所有权归属于A公司。

　　

　　（1）2014年12月31日，向B公司出售该设备（暂不考虑减值准备）：

　　

　　借：固定资产清理1200000

　　

　　累计折旧 300000

　　

　　贷：固定资产 1500000

　　

　　（2）收到设备款时

　　

　　借：银行存款 1300000

　　

　　贷：固定资产清理1200000

　　

　　递延收益——未实现售后租回损益100000

　　

　　（3）2015年1月1日，向B公司租回该设备，以租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值较低者作为资产入账价值（最低租赁付款额现值＝400000×PVA8%，4＝400000×3.3121＝1324840元＞1300000元），由于企业融资租入固定资产在租赁开始日租赁资产公允价值低于最低租赁付款额的现值，因此，会计上确认的融资租入固定资产的入账价值为租赁开始日该项固定资产的公允价值1300000元。

　　

　　借：固定资产——融资租入固定资产1300000

　　

　　未确认融资费用300000

　　

　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 1600000

　　

　　（4）2015年-2018年，每年每月末按直线法分摊未实现售后租回损益（4年内每月应摊销未实现售后租回损益金额为100000÷4÷12＝2083.33）。

　　

　　借：递延收益——未实现售后回租损益2083.33

　　

　　贷：管理费用 2083.33

　　

　　（5）2015年1月-2018年12月，会计上在租入设备时确认入账价值为1300000元，每年计提折旧325000元。（每月计提折旧：1300000/4/12=27,083.33元）

　　

　　借：管理费用 27083.33

　　

　　贷：累计折旧27083.33。

　　

　　（6）2015年-2018年，每年年末支付租金。

　　

　　借：长期应付款——应付融资租赁款400000

　　

　　贷：银行存款 400000

　　

　　（7）2015年末按照融资费用分摊率8.86%摊销未确认融资费用115180元

　　

　　借：财务费用 115180

　　

　　贷：未确认融资费用115180

　　

　　注：由于租赁设备入账价值是公允价值（如果入账价值是最低租赁付款额现值，则以当期利率8%作为融资费用分摊率），因此应重新计算融资费用分摊率：400000×PVAr，4＝1300000（元）。

　　

　　用插值法计算出融资费用分摊率：

　　

　　当r＝%时：

　　

　　400000×3.3121＝1324840元＞1300000元

　　

　　当r＝9%时：

　　

　　400000×3.2397＝1295880元＜1300000元

　　

　　因此8%＜r＜9%，用插值法计算如下：

　　

　　（1324840－1300000）÷（8%－r）＝（1324840－1295880）÷（8%－9%）。

　　

　　计算得出r＝8.86%，即融资费用分摊率为8.86%。2015年-2018年，每年第四步-第六步会计分录同2015年一致，第七步摊销未确认融资费用不同，通过计算分别为2016年摊销未确认融资费用89944.95元，2017年摊销未确认融资费用62474.07元，2018年摊销未确认融资费用32400.98元。

　　

　　（8）期满该设备所有权归A公司。

　　

　　借：固定资产——自有固定资产1300000

　　

　　贷：固定资产——融资租入固定资产1300000

　　

　　（二）出租方

　　

　　（1）2014年12月31日，向B公司取得设备

　　

　　借：融资租赁资产1300000

　　

　　贷：银行存款1300000

　　

　　（2）2015年1月1日，向B公司出租设备

　　

　　借：长期应收款——应收融资租赁款1600000

　　

　　贷：融资租赁资产1300000

　　

　　未实现融资收益300000

　　

　　（3）2015年-2018年，每年年末收到租金

　　

　　借：银行存款400000

　　

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款400000

　　

　　（4）2015年每月按照实际利率8.86%确认融资收入9598.33元（115180/12）

　　

　　借：为实现融资收益  9598.33

　　

　　贷：租赁收入  9598.33

　　

　　二、税务处理

　　

　　（一）企业所得税

　　

　　1.承租方

　　

　　首先，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。商品销售合同虽然已经签订，但是企业并未将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

　　

　　笔者认为，售后回租交易形成当期损益不需要确认，企业并没有因为此项销售行为而获得实质性的“所得”。

　　

　　其次，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)规定,融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后,又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。

　　

　　融资租赁期间，可依据《企业所得税法实施条例》第四十七条的规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。销售收入与出售前资产的账面价值差额，随着按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　

　　如上例，税法确认按照租赁付款总额1600000元应作为固定资产的计税基础，每年允许税前扣除的折旧额400000元（1600000÷4）。税法对会计上确认的未确认融资费用115180元，在未确认融资费用摊销计入财务费用时，不得税前扣除。

　　

　　同时，会计上少计提折旧的部分应做纳税调减，2015年折旧额应调减所得额75000元（400000-325000），2015年度分摊的未确认融资费用115180元，应全额调增，2015年此项业务合计纳税调增额40180.00元（115180-75000）。

　　

　　2015年度企业所得税申报填列-会计少计提折旧部分

　　

　　2015年度企业所得税申报填列-未确认融资费用部分

　　

　　2.出租方

　　

　　融资租赁在税法上是作为“分期收款”销售来处理的，根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。根据该规定，某一纳税年度按照合同约定应收租金即使没有收到，也应在当年确认计税收入。显然，租金收入确认的时点和金额与会计准则是存在差异的。

　　

　　由于或有租金金额具有不确定性，出租人在融资租赁下收到的或有租金，只有在实际收到时才能确认计税收入。这一点与会计准则保持一致。

　　

　　2015年税法应确认收入为400000元，但会计上确认收入仅为115180元，产生税会差异284820.00元，在以后期间不可能转回，不符合《企业会计准则第1 8号—所得税》关于“暂时性差异”的定义，属于企业所得税“永久性差异”。在2015年度汇算清缴时按照“调表不调账”的原则进行纳税调增，无需进行递延所得税会计处理。

　　

　　2015年度企业所得税申报填列-收入税会差异部分

　　

　　（二）流转税

　　

　　流转税主要涉及增值税。根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）的规定，融资性售后回租业务，指承租方以融资为目的，将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中，承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。明确，根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

　　

　　关于售后回租增值税发票问题，目前依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2013〕106号附件2）第一条第（四）款第1点规定，融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　

　　“售后回租”发票的具体操作可以参考山东省国税局于2013年12月31日出台营改增试点政策指引。指引规定，试点纳税人中的一般纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，应使用防伪税控系统开具增值税普通发票，试点小规模纳税人开具普通发票。融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证：（1）增值税一般纳税人接受融资性售后回租服务，应使用防伪税控系统开具增值税普通发票；（2）增值税小规模纳税人开具普通发票；（3）非增值税纳税人按规定开具发票。除了明确如何开票外，指引还明确了开票的纳税问题，融资性售后回租服务中承租方是增值税纳税人的，其向提供方开具的增值税普通发票（或普通发票）上注明的销售额，不作为纳税人销售额申报。

　　

　　（三）印花税

　　

　　国家税务总局关于售后回租如何缴纳印花税问题的答疑：

　　

　　问题内容：融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。如果一项融资租赁业务既包括借款合同、购销合同、租赁合同，请问此项业务如何缴纳印花税，是按一个合同缴税还是按多个合同缴税？

　　

　　回复意见：融资租赁合同按《国家税务总局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1988]030号）的规定，根据合同所载的租金总额按“合同”税目计税贴花。虽然此合同包括借款购销和租赁等行为，不应将其分开按多个合同计税。但如果一个合同里对多个不同的行为进行了规范，如既包含融资租赁业务，又有与融资租赁无关的购销业务，则应按两个合同计税贴花。

　　

　　2015年6月，国务院发布《国务院印发加快融资租赁业发展指导意见》(国办发〔2015〕68号)文件，该文件首次提出了对开展融资租赁业务(含融资性售后回租)签订的融资租赁合同，按照其所载明的租金总额比照“借款合同”税目计税贴花。

　　

　　《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[2015]144号）规定：

　　

　　一、对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。

　　

　　二、在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

　　

　　目前笔者掌握的口径，税务机关认可的“售后回租合同”适用“借款合同”缴纳印花税主要是看出租人的资质许可。目前，融资租赁业属于许可经营行业，许可部门包括银监会（金融租赁）、商务部（外资融资租赁）、商务部和国家税务总局（金融租赁以外的内资融资租赁），最近几年新增加的自贸区及地方批准设立的“融资租赁公司”，自贸区审批的租赁公司从事的业务和其他主管部门批准设立的融资租赁公司业务基本相同，由于一直没有明确这类融资租赁公司如何适用，导致各地口径不相一致。笔者甚至还遇到过，分别按销售合同和借款合同缴纳印花税的奇葩案例，这种前后矛盾的执法口径，值得执法部门深思。而且就目前的征管环境，税务机关为了完成税款征收任务也是蛮拼的，啥都敢忽悠企业，反正税款先征收上来再说，以至于有的税务机关在“国办发〔2015〕68号”及“财税[2015]144号”等文件发布后，出于执法风险考虑，事后还让企业提供出租方的资质许可等资料，以达到降低执法风险的目的。

　　

　　笔者认为，根据《合同法》规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁又称为金融租赁，租赁形式包括直接租赁、回租、转租赁、委托租赁等融资性租赁业务。典型的融资租赁包括一个标的物、二个合同和三方当事人。一个标的物是指在融资租赁中二个合同的标的物是同一的，二个合同是指出卖人、出租人（买受人）的租赁物买卖合同和出租人与承租人的租赁合同，三方当事人是指出卖人、出租人和承租人。

　　

　　同时，《金融租赁公司管理办法》（银监会令2007年第1号）规定，售后回租业务，是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签定融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租人和供货人为同一人的融资租赁方式。《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。

　　

　　目前，由于融资租赁业尚属于许可经营行业，许可部门包括银监会（金融租赁）、商务部（外资融资租赁）、商务部和国家税务总局（金融租赁以外的内资融资租赁）。根据《最高人民法院印发〈关于审理融资租赁合同纠纷案件若干问题的规定〉的通知》（法发〔1996〕19号）【已废止】规定，出租人不具有从事融资租赁经营范围的，融资租赁合同无效。与交易实践相比，有关融资租赁的立法则相对滞后。1996年最高人民法院制定发布了《关于审理融资租赁合同纠纷案件若干问题的规定》，1999年《合同法》制定时，也对该规定的相关内容予以吸收，并在第十四章专章规定了融资租赁合同，成为审理融资租赁合同纠纷案件的主要法律依据。2013年11月25日《最高人民法院关于审理融资租赁合同纠纷案件适用法律问题的解释》经最高人民法院审判委员会第1597次会议通过，2014年2月24日中华人民共和国最高人民法院公告予以公布。该《解释》分融资租赁合同的认定及效力、合同的履行和租赁物的公示、合同的解除、违约责任、其他规定5部分26条。最高院就颁布此解释答记者问“问：在融资租赁行业高度发展的过程中，租赁物的范围、租赁的形式不断拓展，由此也产生了对一些融资租赁合同的性质和效力的争议。比如，有的合同被认定为借款合同，有的融资租赁公司开展的业务被认为是影子银行业务，还有不少融资租赁交易采取了售后回租的形式，存在是属于抵押借款合同还是融资租赁合同的争议。司法解释对此问题持何态度？答：对融资租赁行业实践中广泛存在的售后回租交易问题，确实存在合同性质是属于抵押贷款合同还是融资租赁合同的争议。考虑到售后回租交易有利于市场主体盘活资产、引导资金服务实体经济，相关监管部门的规章对此类交易形式也已明确认可，且承租人与出卖人相重合并不违反合同法第二百三十七条有关融资租赁合同构成要件的规定，司法解释对售后回租合同的融资租赁合同性质予以了认可。但如果出租人与承租人签订了售后回租合同，但实际并无租赁物，或者租赁物低值高估，以融资租赁之名，行借款、贷款之实，人民法院仍应按照其实际构成的借款合同关系处理。”

　　

　　“问：实务中，基于部分租赁物的特殊性，有关政府部门就特定租赁物的经营许可作出了资质限制。对融资租赁合同中的出租人即租赁公司是否需要取得特定租赁物的经营许可以及未取得此类许可所签订的融资租赁合同是否有效，均存在不同认识。请问司法解释对此是如何规定的？答：对于特定的租赁物，比如医疗器械设备，因涉及到人民的生命健康安全，有关行政部门就其经营许可作出限制是非常必要的。与此同时，也应当看到，融资租赁交易有其特殊性，即出租人在融资租赁交易中主要承担资金融通的功能，其购买租赁物的目的系提供给承租人使用，而非将租赁物作为其自身从事生产经营活动的工具。因此，从融资租赁交易的本质来看，要求出租人具备特定租赁物的经营许可并非必要。从承租人的角度来看，减少对出租人具备此类经营许可的限制，也有利于承租人获得更多的资金支持。基于上述原因，我们在司法解释中对此作出了相应的规定，即根据法律、行政法规的规定，承租人对租赁物的经营使用应当取得行政许可的，人民法院不应仅以出租人未取得行政许可为由认定融资租赁合同无效。”

　　

　　综上，笔者认为，金融租赁行业既然是国家支持鼓励的行业，就应该在税收待遇上一视同仁。应及时明确除“银监会、商务部、商务部和国家税务总局”之外的监管部门批准设立的融资租赁公司印花税税目如何适用等问题，此外，由于一些新政的出现，例如营改增等有相应的变化。

　　

　　来源:文刀财税

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