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　　一、案例介绍

　　

　　2X05年1月1日，A公司与B酒店签订融资租赁合同，A公司将综合办公楼及相关设施租赁给B酒店，租赁资产原值83663020.07元，净值81748985.54 元，租赁期为40年，从2X05年2月1日到2X45年1月31日，每年租金514万元，每年租金在下一个年度一季度之前结清，租赁期届满，资产由A公司无偿收回，租赁合同无人提供担保。A公司将该事项作为融资租赁事项，并按会计准则进行会计处理。争论的焦点：A公司的行为是否为融资租赁？合同执行过程中应缴纳哪几种税费？

　　

　　二、争论

　　

　　对于此案例，本单位进行了一次热烈的讨论，对《企业会计准则第21号-租赁》（简称“租赁准则”）中有关融资租赁的规定到底是适用于所有资产还是只适用于动产，形成了两种不同的观点。

　　

　　一种观点认为，融资租赁只适用于动产，而不适用于不动产。其理由是：

　　

　　①动产的使用寿命较短，租赁到期后的净值比较好估计，而不动产的使用寿命长，租赁到期后的净值很难准确估计；

　　

　　②不动产的租赁期较长，其折现率的确定有一定难度。因而，融资租赁不适用于不动产。

　　

　　另一种观点认为，融资租赁既适用于动产，也适用于不动产。其理由是：

　　

　　①租赁准则只是以举例的方式，列明租赁合同在符合五个条件之一的情况下，就可以认定为融资租赁，而这五个条件均未将不动产排除在融资租赁之外。

　　

　　②不动产的使用寿命较长，导致其租赁到期后的净值难以准确估计，这不能成为将其排除在融资租赁之外的理由，因为会计本身是一门估计的学问，借助于现代管理科学理论及现代技术，可以对不动产在租赁到期后的净值进行合理估计。

　　

　　③不动产还有一个土地使用年限的问题。《城市房地产管理法》第21条规定：土地使用权出让合同约定的使用年限届满，土地使用者需要继续使用土地的，应当至迟于届满前一年申请续期，除根据社会公共利益需要收回该土地的，应当予以批准。经批准准予续期的，应当重新签订土地使用权出让合同，依照规定支付土地使用权出让金。土地使用权出让合同约定的使用年限届满，土地使用者未申请续期或者虽申请续期但依照前款规定未获批准的，土地使用权由国家无偿收回。因此，可参照土地使用权的期限合理确定不动产的使用寿命。

　　

　　④有的动产的使用寿命也不短，长达十年、二十年，其净值也很难准确估计。

　　

　　三、律师观点

　　

　　因该案例比较特殊，A公司为准确把握合同的性质，以正确地进行会计处理，特就本合同是否为融资租赁视界合同咨询了律师事务所。律师事务所意见函内容如下：

　　

　　①根据我国《合同法》第237条的规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。

　　

　　②根据国家税务总局发布的《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）的解释，除经中国人民银行批准从事融资租赁业务的单位外，其他单位也可以从事融资租赁业务。

　　

　　③贵公司提交的融资租赁合同的内容条款与《合同法》第14章融资租赁合同的规定相符。

　　

　　④融资租赁合同的标的物，除法律有明文规定不得租赁外，其他的没有限制。贵公司提交的融资租赁合同中的标的物，现行法律法规并不限制。

　　

　　⑤在特殊情况下，融资租赁关系中的出卖人和出租人存在竞合。贵公司提交的融资租赁合同的出卖人和出租人均为贵公司，属于特殊情况。

　　

　　四、笔者观点

　　

　　笔者认为，融资租赁适用于所有使用寿命有限的资产，只要符合融资租赁的五个确认条件之一，就应视同融资租赁，按相关会计准则进行会计处理。

　　

　　租赁准则规定，满足下列标准之一的，即应当认定为融资租赁：

　　

　　①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。也就是说，如果在租赁合同中已经约定或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

　　

　　②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

　　

　　③即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”一般指租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上。

　　

　　④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。虞租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大改造，其他企业通常难以使用。在这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

　　

　　根据A公司与B酒店签订的合同条款并经过计算可知，A公司在租赁开始日的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值，符合上述第四条标准。另外，就租赁期而言，也基本符合上述第三条标准。

　　

　　另外，律师也认为不动产可以适用融资租赁。部分省市的房产税暂行条例实施细则对融资租赁房地产怎样交税也有规定，说明税务上也认可了房地产的融资租赁行为。

　　

　　五、A公司2X07年的会计处理

　　

　　到2X07年年初，A公司长期应收款扣除应收融资租赁款后的余额为195748333.33 元，未确认融资收益为117916486.69元，2X05、2X06年已按直线法确认了融资收益5934527.77元。

　　

　　1.预计租赁期届满后融资租赁资产的净残值。因租赁期为40年，租赁期届满后其土地使用权也快到期了（综合用地的使用年限为50年，租赁开始日土地已使用6年），根据目前状况及经验数据，其装修到期已无任何价值，其房产建筑成本预计为其原值的10%，即净残值为8366302.01元。

　　

　　2.计算租赁内含利率。根据案例可得到以下等式：

　　

　　5140000 x（P/A，R，38）+ 8794635.34 x（P/F，R，38）= 77831846.64

　　

　　根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算得出租赁内含利率。经过计算得到：R=5.94%，即租赁内含利率为5.94%。

　　

　　3.计算各期应分摊的融资收入。在实际利率法下，各期应确认的融资收入及各期租赁投资净额减少额如下表：

　　

　　未确认融资收益额分配表            单位（元）

　　

　　

　　

　　根据上表，2X07年应确认的融资租赁收益为4623211.69元。会计分录为：

　　

　　借：应收账款            5140000元；

　　

　　贷：长期应收款        516788.31元，其他业务收入4 623 211.69 元。 

　　

　　来源：《财会月刊》 出处：天职会计所  王盖君